制定出好的審計(jì)實(shí)施方案，可以發(fā)揮其在審計(jì)質(zhì)量控制中的“龍頭”作用，使每一個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)工作全過程得到有效的控制，保證審計(jì)工作的順利進(jìn)行，并取得預(yù)期的效果。為了提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作的規(guī)范化和科學(xué)化水平，必須加強(qiáng)對(duì)審計(jì)方案的質(zhì)量控制，充分發(fā)揮審計(jì)方案的作用。審計(jì)方案應(yīng)具有編制的科學(xué)性和方案執(zhí)行的嚴(yán)肅性的特點(diǎn)。
一、審計(jì)實(shí)施方案編制及執(zhí)行過程中存在的問題
（一）審前調(diào)查不夠深入細(xì)致。審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)組在編制審計(jì)實(shí)施方案前，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模和性質(zhì)，安排適當(dāng)?shù)娜藛T和時(shí)間，對(duì)被審計(jì)單位的有關(guān)情況進(jìn)行審前調(diào)查。實(shí)踐中主要存在如下問題：
1．審前調(diào)查準(zhǔn)備不充分。現(xiàn)在基層審計(jì)機(jī)關(guān)的工作人員缺乏流動(dòng)性，許多審計(jì)人員在一個(gè)崗位上工作時(shí)間較長(zhǎng)，對(duì)被審計(jì)單位情況了解得相對(duì)多一些，導(dǎo)致一些審計(jì)人員對(duì)近年來多次審計(jì)過的單位和項(xiàng)目，自以為情況熟悉，無須調(diào)查，在審前調(diào)查開始之前，沒有對(duì)充分收集與項(xiàng)目相關(guān)的基礎(chǔ)資料，對(duì)項(xiàng)目的了解僅限于上級(jí)提供的計(jì)劃內(nèi)容，不能有的放矢的收集被審計(jì)項(xiàng)目的相關(guān)信息，造成審計(jì)實(shí)施方案編制簡(jiǎn)單粗放、針對(duì)性不強(qiáng)、可操作性差。
2．審前調(diào)查千篇一律，流于形式。審前調(diào)查應(yīng)采用到被審計(jì)單位調(diào)查了解情況、對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行試審、查閱相關(guān)資料、走訪上級(jí)主管部門、有關(guān)監(jiān)管部門、組織人事部門及其他相關(guān)部門等多種方式。但在具體實(shí)踐中，審計(jì)人員沒有明確的調(diào)查實(shí)施方案，有的僅限于填寫被審計(jì)單位基本情況表，對(duì)調(diào)查重點(diǎn)、審計(jì)的資金量、審計(jì)延伸的范圍安排不盡合理。對(duì)常規(guī)審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、效益審計(jì)等不同審計(jì)事項(xiàng)要求達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)和采取的審計(jì)方法沒有進(jìn)行深入研究，以至于審計(jì)實(shí)施階段目標(biāo)不明確，審前調(diào)查結(jié)果成效不突出，利用不充分。
3．忽視計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)在審前調(diào)查階段的應(yīng)用。審計(jì)人員沒有在審前調(diào)查階段將被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集轉(zhuǎn)換，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)往往是在審計(jì)組正式進(jìn)點(diǎn)時(shí)才開始使用，達(dá)不到預(yù)期的效果，也不利于發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)線索，確定工作重點(diǎn)。
（二）審計(jì)實(shí)施方案編制不夠規(guī)范。
實(shí)施方案是在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上，為更好地指導(dǎo)正式審計(jì)實(shí)施工作而編制的，因此應(yīng)該緊密結(jié)合審前調(diào)查的情況明確審計(jì)目標(biāo)，突出審計(jì)重點(diǎn)。但目前的審計(jì)實(shí)施方案卻主要存在著如下問題：
1．實(shí)施方案太過簡(jiǎn)單，不具有指導(dǎo)意義。主要是審前調(diào)查不充分不深入，缺乏全面了解被審計(jì)單位的基本情況、可能存在的主要問題等，導(dǎo)致照搬照抄工作方案，或者移植以前的模式，還有的照抄審計(jì)范本，甚至憑經(jīng)驗(yàn)辦事、閉門造車，沒有與審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況相結(jié)合，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，更談不上審計(jì)重點(diǎn)了。
2．實(shí)施方案太過復(fù)雜，重點(diǎn)不突出。部分審計(jì)人員過分強(qiáng)調(diào)審計(jì)實(shí)施方案的編寫過程，沒有很好理解工作方案和項(xiàng)目計(jì)劃的主要目標(biāo)，將實(shí)施方案當(dāng)成了審計(jì)操作指南，每一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)都寫得非常詳細(xì)，追求面面俱到。雖然制訂得非常全面，但忽視了重點(diǎn)突出，反而不容易做到有的放矢。
3．重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作不到位。由于這項(xiàng)工作相對(duì)來說專業(yè)性較強(qiáng)，而且對(duì)財(cái)政、金融、企業(yè)、行政事業(yè)單位、投資項(xiàng)目等也確實(shí)存在著不盡一致的評(píng)估方法，導(dǎo)致多數(shù)審計(jì)組未按準(zhǔn)則的要求實(shí)施分析性復(fù)核、內(nèi)部控制制度測(cè)評(píng)，忽略了重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，僅憑經(jīng)驗(yàn)來判定，為完成實(shí)施方案的編寫而編寫，導(dǎo)致不同項(xiàng)目的重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在著千篇一律的現(xiàn)象，敷衍了事，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）審計(jì)實(shí)施方案的執(zhí)行不夠嚴(yán)肅。
1．審計(jì)實(shí)施方案的執(zhí)行與編制脫節(jié)。在審計(jì)實(shí)踐中，往往正式開始審計(jì)后，實(shí)施方案就被擱置了，審計(jì)人員全憑經(jīng)驗(yàn)辦事，完全是結(jié)合審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的具體情況來開展工作，審計(jì)重點(diǎn)選擇、人員分工、時(shí)間進(jìn)度安排等方面都處于隨機(jī)應(yīng)變狀態(tài)，有時(shí)甚至偏離主題，西瓜芝麻都想撿，結(jié)果導(dǎo)致重點(diǎn)不突出，工作盲目性大，不能很好地實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，實(shí)施方案形同一紙空文，起不到真正指導(dǎo)和控制審計(jì)實(shí)施工作的作用。這種制訂與執(zhí)行脫節(jié)的現(xiàn)象，固然是和審計(jì)對(duì)象的不確定性、審計(jì)工作的靈活機(jī)動(dòng)性有關(guān)，也有實(shí)施方案的重點(diǎn)不突出，缺乏針對(duì)性、可操作性和指導(dǎo)性的因素，但審計(jì)人員特別是審計(jì)組長(zhǎng)沒有執(zhí)行方案的意識(shí)是根本原因。
2．方案調(diào)整隨意性較大。實(shí)施方案是在前期審前調(diào)查的基礎(chǔ)上編制的，和正式審計(jì)過程相比，必然存在著一些沒有考慮到的新情況，審計(jì)質(zhì)量控制辦法為此也規(guī)定了具體的調(diào)整程序，要求審計(jì)組要向所在部門負(fù)責(zé)人說明調(diào)整理由并提出調(diào)整意見，一般事項(xiàng)報(bào)經(jīng)所在部門負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)后實(shí)施，重要事項(xiàng)報(bào)經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)主管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后實(shí)施。在特殊情況下可以口頭請(qǐng)示所在部門負(fù)責(zé)人或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)主管領(lǐng)導(dǎo)同意后調(diào)整并實(shí)施審計(jì)實(shí)施方案，審計(jì)結(jié)束時(shí)及時(shí)補(bǔ)辦審批手續(xù)。但在實(shí)際的審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員往往只根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的客觀實(shí)際情況隨時(shí)調(diào)整審計(jì)思路、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)方法和審計(jì)分工，具體的調(diào)整過程和內(nèi)容并不在實(shí)施方案中及時(shí)反映，也沒有在審計(jì)日記中予以記錄，審計(jì)過程中對(duì)實(shí)施方案基本是置之不理，更不會(huì)按照程序要求及時(shí)修訂方案并認(rèn)真執(zhí)行，方案的制訂、修訂和實(shí)際審計(jì)工作脫節(jié)，只是在審計(jì)結(jié)束后整理歸檔時(shí)才按照最終審計(jì)報(bào)告對(duì)實(shí)施方案予以調(diào)整，也不經(jīng)過任何審批手續(xù)，甚至直接用調(diào)整后的審計(jì)實(shí)施方案替換原方案，使審計(jì)實(shí)施方案流于形式。有的小項(xiàng)目甚至存在"先實(shí)施審計(jì)后編制方案"的現(xiàn)象。審計(jì)實(shí)施方案嚴(yán)重缺乏嚴(yán)肅性。
二、提高審計(jì)方案質(zhì)量的途徑和方法
（一）進(jìn)行深入細(xì)致的審前調(diào)查。
一是要認(rèn)真對(duì)待審前調(diào)查工作，避免走過場(chǎng)。在程序上要分清審前調(diào)查和正式審計(jì)，但在態(tài)度上要將審前調(diào)查和正式審計(jì)一視同仁，一方面要摸清總體情況，另一方面要做深做細(xì)，在審前調(diào)查階段就要初步把握住審計(jì)項(xiàng)目存在的主要問題，為提高審計(jì)正式實(shí)施的效率打好基礎(chǔ)；二是可以適當(dāng)提高審前調(diào)查所用工作量占整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目工作量的比重。只有充分的審前調(diào)查才能做出切實(shí)可行、重點(diǎn)突出的實(shí)施方案；三是要將實(shí)施方案的編制與審前調(diào)查情況緊密結(jié)合，突出審計(jì)重點(diǎn)。既要將了解到的被審計(jì)單位與審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的基本情況簡(jiǎn)潔而又重點(diǎn)突出地介紹清楚，使非審前調(diào)查人員看后一目了然；又要將審前調(diào)查中初步發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)問題、疑點(diǎn)線索、以及下一步要重點(diǎn)關(guān)注的情況等都融入到審計(jì)實(shí)施方案中，形成正式審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的方向，做到有的放矢。
要充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)在審前調(diào)查階段的應(yīng)用。審計(jì)人員不僅要了解被審計(jì)對(duì)象的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，還需了解相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程，把實(shí)際業(yè)務(wù)情況與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)起來，挑選出需要的數(shù)據(jù)表，進(jìn)行準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)采集、轉(zhuǎn)換和分析，以利于發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)線索，確定工作重點(diǎn)。
（二）科學(xué)編制審計(jì)實(shí)施方案，增強(qiáng)審計(jì)實(shí)施方案的指導(dǎo)性。
1．合理確定重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)根據(jù)審計(jì)質(zhì)量控制辦法的要求，學(xué)習(xí)重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的技術(shù)方法，克服傳統(tǒng)思維定勢(shì)，提高對(duì)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重要性的認(rèn)識(shí)，在審計(jì)實(shí)施方案具體編制過程中，科學(xué)合理地確定重要性水平和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為下一步確定審計(jì)的重點(diǎn)以及開展審計(jì)抽樣提供科學(xué)的依據(jù)。
2．實(shí)施方案應(yīng)突出重點(diǎn)。要想切實(shí)提高審計(jì)實(shí)施方案的指導(dǎo)性和可操作性，就必須正確區(qū)分"審計(jì)內(nèi)容"和"審計(jì)重點(diǎn)"。"審計(jì)內(nèi)容"是為了完成"全面審計(jì)"的要求，它是滿足掌握一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目整體情況、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，是在審計(jì)過程中按照審計(jì)程序需要完成的步驟，因此，"審計(jì)內(nèi)容"的面更廣。在編制實(shí)施方案時(shí)可以圍繞審計(jì)工作方案規(guī)定的主要內(nèi)容來確定，對(duì)與實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)直接相關(guān)的各環(huán)節(jié)的內(nèi)容都可以簡(jiǎn)要體現(xiàn)。凡是重要的審計(jì)事項(xiàng)必須有明確具體的審計(jì)步驟和方法予以保證，以切實(shí)指導(dǎo)審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)，最大限度地減少審計(jì)的盲目性與隨意性。不僅明確審什么，而且應(yīng)明確如何審，使方案的操作性增強(qiáng)。
3．嚴(yán)把審計(jì)實(shí)施方案的審核關(guān)口。所有審計(jì)實(shí)施方案一是要由部門負(fù)責(zé)人審核把關(guān)，二是要由法制部門專職復(fù)核，三是分管領(lǐng)導(dǎo)審核把關(guān)，重要審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)施方案還應(yīng)當(dāng)經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議審定。在這三個(gè)層次的審核把關(guān)中，共同關(guān)注以下幾個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)：是否充分開展審前調(diào)查，并做好審前調(diào)查記錄；審計(jì)目標(biāo)是否明確具體并有針對(duì)性；重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是否合理；審計(jì)內(nèi)容是否具體；審計(jì)重點(diǎn)是否突出；審計(jì)的步驟與方法是否明確；審計(jì)分工是否合理并明確并責(zé)任到人。
4．編制計(jì)算機(jī)審計(jì)方案。近年來，隨著審計(jì)工作的進(jìn)一步發(fā)展和“金審工程”的推廣，審計(jì)部門的計(jì)算機(jī)等硬件設(shè)施得到了較大幅度的改善，大部分審計(jì)機(jī)關(guān)已達(dá)到人手一臺(tái)筆記本電腦的配備，因此應(yīng)充分利用這些設(shè)備資源，提高審計(jì)工作效率。應(yīng)開展計(jì)算機(jī)審計(jì)，提高審計(jì)工作效率和工作質(zhì)量，研究計(jì)算機(jī)審計(jì)方案的編制。
（三）嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)實(shí)施方案。
任何方案措施都重在落實(shí)，審計(jì)方案即使制訂得再全面、重點(diǎn)再突出，如果在正式審計(jì)過程中不認(rèn)真執(zhí)行，那也是紙上談兵，毫無意義。
實(shí)施方案一經(jīng)制訂并經(jīng)審定后，沒有特殊需要調(diào)整的情況，就應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)行，以便在規(guī)定期限內(nèi)達(dá)到預(yù)定的審計(jì)目標(biāo)，避免走彎路，或者陷入一些無關(guān)緊要的事項(xiàng)中。應(yīng)在正式審計(jì)階段嚴(yán)格按照審計(jì)方案確定的目標(biāo)、內(nèi)容、重點(diǎn)、方法、步驟、時(shí)間安排來開展工作。當(dāng)然，審計(jì)實(shí)施方案畢竟只是在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上形成的，時(shí)間較短，工作也未全面鋪開，所確定的審計(jì)重點(diǎn)也帶有一定的預(yù)測(cè)性。而審計(jì)所面臨環(huán)境的多樣和復(fù)雜性決定了審計(jì)工作具有很大的不確定性，隨時(shí)要根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的實(shí)際情況不斷調(diào)整工作思路和工作重點(diǎn)。因此，在正式審計(jì)工作中，絕不能把審計(jì)實(shí)施方案當(dāng)作擺設(shè)扔在一邊，審計(jì)組長(zhǎng)要根據(jù)審計(jì)小組工作思路及重點(diǎn)的調(diào)整，及時(shí)按照規(guī)定的程序適時(shí)調(diào)整實(shí)施方案，經(jīng)批準(zhǔn)后及時(shí)下發(fā)審計(jì)組成員，切實(shí)充分發(fā)揮方案在突出審計(jì)重點(diǎn)、指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐中的作用。審計(jì)組長(zhǎng)按時(shí)檢查審計(jì)方案的實(shí)施，隨時(shí)掌握審計(jì)事項(xiàng)的完成進(jìn)度。
通過以上措施，真正解決審計(jì)實(shí)施方案執(zhí)行中的“兩張皮”現(xiàn)象，使審計(jì)實(shí)施方案的“龍頭”作用得到較好的發(fā)揮。